企业促销行为的税务处理

企业促销行为的税务处理（1）：折扣销售的税务处理

 

折扣销售，是企业常用促销手段的一种，通常是指企业在销售货物、提供劳务或者销售服务时，为促进和扩大销售额而在商品价格上给予购买方的一种价格优惠。折扣销售在实务中一般有两种表现形式，其一是“直接打折”，就是商品或服务的原价给打个折然后作为实际成交价；其二是“满额折价”，也就是购买金额达到一定金额后，按原价给打个折，减少一部分购买价款，尤其百货商场在逢年过节时，经常采用这种方式，比如翠微百货经常会推出满500减200，满1000减500的活动。

 

一、折扣销售具有如下非常明显的特征

1、给予折扣的目的是促销，提高企业的销售量。

常见的形式，如购买10件，可按销售价格折扣10%，购买20件，价格折扣20%；还有上述的百货公司的满额减价等，折扣销售对应收账款没有影响，这与现金折扣是有区别的，现金折扣的目的是加快回笼资金，鼓励购买方及早付款而给予的付款优惠，比如：10天内付款， 享受5%折扣；20天内付款，享受3%折扣，30天内付款，不享受折扣。

2、折扣方式是提前确定的。

折扣销售是在交易发生之前就在企业促销政策中明确了的，与销售折让是不同的，销售折让是由于企业售出的产品，质量有问题、累计采购达到一定量等原因事后给予购买方的价格折让，不属于折扣销售。折扣销售是事前在售价上给予购买方的让渡。

3、计算方法与商品售价有关。

实际成交价的计算方法是根据商品的原销售价格乘以折扣率，折扣销售实质是销货方在销售货物或应税服务时给予购买方的价格优惠，是仅限于货物价格的折扣，不涉及实物，这也是与捆绑销售的明显区别。

 

二、折扣销售的税务处理

1、增值税的处理

文件1：《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》（国税发[1993]154号）规定：

“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额”。

文件2：《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）规定：

“纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除”。

文件3：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号 ）附件1：营业税改征增值税试点实施办法第四十三条规定：

“纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额”。

由此可见，无论“营改增”前，还“营改增”后，折扣销售销售额的确认，取决于发票开具的形式，在实务中要做到，销售额和折扣额在同一张发票上“金额”栏分别注明，折扣销售才能按照按折扣后的销售额征收增值税。

2、企业所得税的处理

文件依据：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第（五）款规定：

“企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。”

可见，在企业所得税方面，折扣销售应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

3、个人所得税的处理

文件依据：《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）第一条规定：

“企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务。”

因此，对于在企业的折扣销售行为中个人享受的折扣优惠，不征收个人所得税，销售企业也就没有代扣代缴个人所得税的义务。

 

企业促销行为税务处理（2）：捆绑销售的税务处理

 

捆绑销售，也是企业常用促销手段的一种，在这种促销方式中，会有一种商品（服务）作为主货物（服务），搭送的商品（服务）作为从货物（服务），因此也有人形象的称之为搭售。常见的捆绑销售形式有两种，其一：买一送一（多）；其二：满额赠送。“买一送一”是对特定的主货物（服务）开展的促销活动，比如买金卡企业会员服务送iPad；“满额赠送”一般是指购买方消费达到一定金额时即可获赠相应赠品的促销活动，比如吴裕泰在“五一”时的促销活动，购茶满一千元赠送新茶一两，通常需要顾客持购物小票到服务台领取赠品，一般是送完为止。

 

下面分析一下捆绑销售的税务处理。

 

一、增值税的处理

 

关于捆绑销售的增值税处理，总局并没有统一的政策规定，因此，对于这一促销方式的增值税处理，具有多个不同的观点，争议性比较大，常见的观点有以下几种。

★1、适用“视同销售”的观点

这一种观点认为，在捆绑销售中的从货物（赠品）应该适用增值税中的视同销售规定，即《增值税暂行条例实施细则》中第四条所规定的“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”。此时，从货物（赠品）的销售额应该如下顺序确定：（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率），属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

根据这一种观点，主货物的销售额按购买方支付的价款确认，从货物（赠品）的销售额按照视同销售的处理确认。这一会导致的结果就是销售方主从货物的销售额一定会大于购买方支付的价款。

这种观点的人理解存在着一个误区，即把从货物（赠品）的搭售与无偿赠送混为一谈，增值税中的视同销售规定中的无偿赠送，强调的是无偿性，赠与方与接收方之间不存在支付对价的关系。而对于捆绑销售而言，主货物的购买是从货物（赠品）获得的前提，虽然在营销活动中是以“赠”或者“送”的形式出现，但是购买方获得从货物（赠品）的前提是以支付主货物的对价为前提的。

★2、从货物（赠品）为零价格出售的观点

这一观点认为，主货物的销售额应该根据购买方支付的价款确认，从货物（赠品）的销售额确认为零。这种观点是将从货物（赠品）视为提高主货物的销售量而采取的零价格促销货物。这种观点的依据是《增值税暂行条例》第七条规定：纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。就是说从货物（赠品）的销售额确认为零，虽然是价格偏低但是有正当理由——为了提高主货物的销售量而采取的促销。

★3、适用商业折扣的观点

这种观点是比较被多数人接受的，该观点认为从货物（赠品）实际上是销售方给予购买方的一种实物商业折扣，其税务处理应该参照前面说过的折扣销售的税务处理，即将价款和折扣额在同一张发票上分别注明，以折扣后的价款为销售额。

但是这种观点要求主货物和从货物（赠品）在同一张发票上注明，在实务中，操作起来有时候会比较困难：

（1）如果主货物和从货物（赠品）的取得是同步的情况下，那么同开在一张发票上比较好操作。比如：超市对花生油进行促销，买花生油同时赠送一瓶酱油，将花生油和酱油用胶带捆绑在一起，或者对沐浴露进行促销，买沐浴露送洗发露，将沐浴露和洗发露用胶带捆绑在一起。这时候将主货物和从货物（赠品）开在一张发票上比较好操作。

（2）如果主货物和从货物（赠品）的取得不是同步的情况下，那么同开在一张发票上比较难。尤其是主货物已开具了发票，消费金额达到领取从货物（赠品）得金额后，再凭主货物的发票或者电脑小票去领取从货物（赠品），这种情况下要求将主货物和从货物（赠品）在同一张发票上注明显然是不太可能的。比如买金卡企业会员服务送iPad，不可能将iPad价格在金卡企业会员服务的发票上注明。

以上是关于捆绑销售的增值税处理中常见的三种观点，可谓仁者见仁智者见智。

“营改增”后，相关的政策口径：

（1）在2016年4月27日国家税务总局政策解答政策组发言材料（二）中，关于“酒店业赠送餐饮服务是否视同销售的问题”，总局的答复是：酒店住宿的同时，免费提供餐饮服务（以早餐居多），是酒店的一种营销模式，消费者也已统一支付对价，且适用税率相同，不应列为视同销售范围，不需另外组价征收，按酒店实际收取的价款，依适用税率计算缴纳增值税。

（2）安徽国税局《营改增热点难点问题（房地产）》中第10个问题：

买房送物业费，需要做视同销售处理吗？

答：不需要。

（3）河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答之七中第四个问题

关于银行在提供金融服务的同时，赠送给客户的礼品是否要做视同销售问题

答复：银行在提供金融服务时，赠送给客户的礼品不做视同销售处理。

其他企业同类行为照此办理。

（4）北京国税局2016年度营改增热点问题12366答复如下：

“64.商场从电影院购进电影票赠送给顾客，是否视同销售？若视同销售，是否可以按照电影放映服务简易征收？若不能简易征收，应按什么税目缴纳增值税？

答：因顾客在商场的消费行为而赠予的外购电影票，不视同销售。

65.商场从外面购进餐饮票赠送给顾客，是否视同销售？适用税率多少？

答：因顾客在商场的消费行为而赠予的外购餐饮票，不视同销售。”

老顾个人认为，这些个答复验证了“在捆绑销售中的从货物（赠品）应该适用增值税中‘视同销售’规定的观点”是不正确的。同时，对于销售企业来说，在进行捆绑销售促销时，也需要提前对具体实施形式进行税务分析，以减少税务风险。

 

二、企业所得税的处理

 

文件依据：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第三条规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

捆绑销售中的从货物（赠品）作为企业商品的一种，在企业所得税税务处理时，不是作为视同销售收入，而是作为销售收入，计算缴纳企业所得税。

但是，需要引起大家注意的是：“本企业商品”该如何界定？具体标准和执行口径是什么。

因为，在另一份文件《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）中规定：企业将资产用于市场推广或销售的情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。同时，依据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）规定，属于此情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

 

三、个人所得税的处理

 

文件依据：《财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）第一条规定：

“企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：

2.企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等。”

因此，对于在企业的捆绑销售行为中个人取得的从货物（赠品），不征收个人所得税，销售企业也就没有代扣代缴个人所得税的义务。

 

企业促销行为税务处理（３）：销售积分的税务处理

 

　　销售积分是指购买方在消费后可以积累相应积分的促销方式，只不过有的是每消费一元积一分，有的是十元积一分，虽然积分规则不同，但实质原理是一样的。对于购买方而言，积累的积分可以直接兑换（或者积分加现金换购）商品或者服务，而对于销售商家来讲，积分奖励可以提高购买方的忠诚度，促进提高销售额。

 

　　对于销售积分的促销方式，涉及税务处理包括两个环节，其一是购买方消费后取得积分时，其二是购买方用积分兑换商品或者服务时。如果销售商家设定了积分的有效期限，且购买方在有效期内没有兑换的话，则不会有第二个环节。

　　下面简单的分析一下销售积分促销的涉税处理。

　　一、增值税的处理

　　依据前期提到的国税发[1993]154号和国税函[2010]56号的相关规定，销售商家将销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。那么对于上述第一个环节来说，购买方实际消费了，虽然有给积分，但是这不能让销售商家有理由不按实际消费金额给购买方开具发票，所以在这个环节，销售商家一般会按按实际收取的价款全额确认销售收入并计算缴纳增值税。

　　在第二个环节即积分兑换商品或者服务的环节，对于涉及的增值税处理就有比较大的争议，最为主流的两种意见如下：

　　1、第一种观点认为，积分兑换商品或者服务应按视同销售处理确认增值税销项税额，即用积分兑换商品属于《增值税暂行条例实施细则》中所规定的将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

　　2、第二种观点认为，积分兑换商品或者服务属于递延收益的实现，这种观点借鉴了会计上关于销售积分的处理。《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）规定：企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。依照这种观点，销售商家在第一个环节收取的价款包含两部分，一部分是商品的销售价款，另一部分是积分所代表的递延收益。

　　但是，由于销售商家销售货物涉及到开具增值税发票的问题，那么，企业怎样开具发票？发票额与记账收入如何协调？在没有发票的国家，这不是问题，在“以票控税”的中国，这是个问题。在实务中，一般是在第一个环节全额开具了发票，这就相当于提前确认了未来期间所兑换商品或者服务的增值税销项税额，那么在第二个环节积分兑换商品或者服务时，销售商家不再确认增值税销售额，也不能再开具增值税发票。

　　之前，在《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”中有规定：航空运输企业提供的旅客利用里程积分兑换的航空运输服务，不征收增值税。在《财政部国家税务总局关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2014]43号）规定：以积分兑换形式赠送的电信业服务，不征收增值税。依据这两个文件规定，以积分兑换机票（航空运输服务）、电信业服务是不征增值税的，也就说上述第三种观点销售积分按照递延收益确认是可取的。

　　但是，在2016年，随着“营改增”的全面实施，上述财税[2013]106号和财税[2014]43号两个文件被最新的“营改增”文件财税[2016]36号予以废止，在36号文附件2中不征收增值税项目并不包括积分兑换业务，因此，原本有据可依的事项又变得模糊了。

　　目前“营改增”后，在地方国税局的执行口径中，有如下几个地区的规定，可以参考一下：

　　1、海南省国家税务局的《全面推开营改增政策指引——四大行业座谈会问题系列解答之生活服务业》中有明确积分兑换的服务不视同销售：

　　“二十、关于酒店对外提供奖励优惠政策，如酒店提供累计积分（如满十送一）免费入住，是否视同销售问题

　　客户在支付酒店房费时已支付了赠品的对价，不属于视同销售。”

　　2、北京国税2016年12366解答营改增等热点问题中第20、第45答复如下：

　　“20.航空积分换里程是否需要缴纳增值税？

　　答：视同销售，需要缴纳增值税。

　　45.酒店实行积分奖励制度，客人每消费一元积一分，当积分达到一定的数额，可以兑换相应房型，免费住一晚。积分赠送的服务是否应缴纳增值税？

　　答：应缴纳增值税。”

　　由此可见，在实务中，各地税务局的执行口径也是有差异的，同一个业务，发生在不同的地区，适用的纳税规则是不同的。因此，销售积分兑换商品或者服务的增值税处理，还有待于总局给予一个明确的规定，否则实务中的税企争议还将继续存在。

　　二、企业所得税的处理

　　目前在企业所得税的处理方面对于“积分兑换商品或者服务”业务也没有明确的规定，但是可以参考下述规定来处理。

　　1、《企业所得税法》第二十一条规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。。

　　2、《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

　　3、国家税务总局下发的《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号，注：文件已废止，但精神依存。）规定，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额和应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。

　　4、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题规定：根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

　　因此，关于销售积分兑换商品或者服务的企业所得税处理，在目前所得税法规没有明确规定的情况，参考上述文件规定，老顾认为可以暂按照财会函[2008]60号规定的处理执行，也就是说，在第一个销售环节，销售商家将销售价款在本次商品（服务）销售与积分的公允价值之间进行分配，将取得的销售价款扣除积分的公允价值的部分确认为销售收入，在第二个环节，购买方进行积分兑换时，将原确认的递延收益结转确认为当期收入。如果客户在积分有效期没有进行兑换，那么销售商家应该在积分失效时将递延收益结转确认为当期收入。

　　三、个人所得税的处理

　　依据《财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）第一条规定：

　　“企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：

　　3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。”

因此，对于在企业的销售积分兑换商品或者服务行为中，个人取得的商品或者服务，不征收个人所得税，销售商家也就无须履行代扣代缴个人所得税的义务。

 

财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知  

 

财税〔2011〕50号 

全文有效   成文日期：2011-06-09

     

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、地方税务局、西藏、宁夏、青海省（自治区）国家税务局，新疆生产建设兵团财务局：

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例有关规定，现对企业和单位（包括企业、事业单位、社会团体、个人独资企业、合伙企业和个体工商户等，以下简称企业）在营销活动中以折扣折让、赠品、抽奖等方式，向个人赠送现金、消费券、物品、服务等（以下简称礼品）有关个人所得税问题通知如下：

　　一、企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：

　　1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；

　　2.企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；

　　3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。

　　二、企业向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴：

　　1.企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

　　2.企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

　　3.企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

　　三、企业赠送的礼品是自产产品（服务）的，按该产品（服务）的市场销售价格确定个人的应税所得；是外购商品（服务）的，按该商品（服务）的实际购置价格确定个人的应税所得。

　　四、本通知自发布之日起执行。《国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》（国税函[2000]57号）、《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》（国税函[2002]629号）第二条同时废止。

 

 

财政部 国家税务总局

二○一一年六月九日